作者：金茂律师事务所 丁钰 律师
【案例一】
【基本事实】
1、原告张某于2019年3月12日以案外人范某某、陆某为共同被告、某银行为第三人，提起民事诉讼，请求法院判令某处房屋归其所有，不动产登记变更为张某本人。
2、后经法庭释明张某在该民事诉讼审理过程中将诉讼请求变更为“要求被告将某处房屋登记变更至其本人名下”。
3、2019年12月11日，该法院作出生效民事判决，判决结果为：范某某、陆某于该判决生效后二十日内配合张某将某处房屋不动产产权转移登记至张某名下。
4、2020年3月10日，张某携带该生效民事判决书前往税务窗口办理不动产变更登记所需涉税事项。其中，办税资料包括张某与范某某共同签署的《房产交易申报》，其上，二人填写的权属转移方式为买卖。同日，张某在《存量房交易计税价格核定明细单（确认书）》上签字确认房屋计税价格为X元。
5、张某于当日缴纳了契税。因对该征收行为不服，认为相关民事判决书系对其借名买房交易实质的确认，本案没有发生不动产转移交易，税务机关的征税行为系重复征税，于2020年4月7日申请行政复议。经复议维持后，其向法院提起行政诉讼，请求法院依法撤销上述征税行为以及相关复议决定。
【争议焦点】案涉房屋产权转移是否应当征收契税？
【裁判要点】
首先，根据《契税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地房屋权属承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。《中华人民共和国契税暂行条例细》（以下简称“《契税暂行条例细则》”）第三条，条例所称承受是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地房屋权属的行为。本案中，张某与范某某，陆某某根据生效民事判决书，将某处不动产产权转移登记至张某名下属于承受房屋权属的行为，应当缴纳契税。
其次，根据该民事生效判决的内容以及相关证据材料案，涉房屋在购买之初缴纳契税的纳税人为范某某，并非原告张某，故被告某税务分局不存在向原告重复征税的情形，故被告某税务分局不存在向原告重复征税的情形。
再次，《契税暂行条例》第六条规定，有下列情形之一的，减征或者免征契税：（一）国家机关事业单位、社会团体、军事单位承受土地房屋用于办公教学医疗科研和军事设施的，免征；（二）城镇职工按照规定第一次购买公有住房的，免征；（三）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征；（四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。《契税暂行条例细则》第十五条规定，根据条例第六条的规定，下列项目减征免征契税：（一）土地房屋被县级以上人民政府征用占用后，重新承受土地房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定；（二）纳税人承受荒山荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农林牧渔业生产的，免征契税；（三）依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定的规定，应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地房屋权属的，经外交部确认，可以免征契税。张某某承受案涉房屋权属的情形不符合上述列明的免征事项。
被告某税务分局依据相关契税征税法律依据和政策对其征收契税认定事实清楚、证据确实充分，税费计算正确。
【本人代理该分局出具的答辩意见节选】
1、本案课税事由系因不动产转移登记
参考《江苏省高级人民法院关于审理房地产合同纠纷案件若干问题的解答（2017）》，上述生效民事判决并非对原告的房屋权属进行直接确认，即，虽然原告诉讼请求为请求人民法院判决案涉房屋的所有权归其所有，但法院并未支持上述请求，而是根据江苏高院司法文件，不承认其所有权的确认请求，只根据双方合同的约定判决名义人配合借名人办理房屋所有权转移登记。
答辩人认为，上述生效民事判决结果构成计税依据，即原告所办理的不动产登记业务对应的法律性质系不动产的转移登记。答辩人根据其申报资料认定其需要缴纳契税，并无不当。
2、原告进行纳税申请时亦申报其转移登记行为系“买卖”
《税收征管法》第八条第三款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申请表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”根据上述法律规定，课税数据通常系在纳税义务人的掌握或者管理之中，故由纳税人负担主动申报课税标准（税基）与税额金额之义务。据此，纳税人在申请时，需完整且真实陈述有关课税的重要事实，并承担协力义务；同时，纳税义务人需对自身所提交的纳税申请信息的真实性和完整性负责。
结合本案事实，本案原告并未对自身申报事项提出书面税收减免的申请，根据其申请内容的表述，由其自身对所谓“借名买房”的法律关系的恢复系属于房屋产权交易行为的真实性负责，并因此承担协力义务。
3、原告在纳税申报阶段的主动申报具有法律效力
原告认为，自身行为不是房屋权属转移登记行为，应属于免税事项，上述观点与事实不符。其在纳税申报时并未提出书面申请，要求对其纳税申报进行免税处理，相反是按照“买卖”申报的应税事项。答辩人的计税依据主要来源于纳税人自身申报的结果，而原告认为自身“借名买房”的情形不属于《契税暂行条例》第二条所列举的“国有土地使用权出让”、“土地使用权转让，包括出售、赠与和交换”、“房屋买卖”、“房屋赠与”、“房屋交换”五类情形，与其自身申报结果系“买卖”前后矛盾；答辩人根据现有民事法律关系的法律文书结果也无法判断原告与案外人之间的实质交易关系以及幕后交易情形，但能够根据原告的申报推定其认为交易实质为“买卖”。
4、税务机关无权也不宜在征税程序中对“借名买房”的民事法律关系实质作出判断
答辩人根据现有生效民事判决无从判断原告与案外人在判决书之外的实质交易关系，但根据裁判结果可以明确具有转移登记的法律效果。根据税收法定原则，结合原告申报的事实核定税种、计税价格、税率，符合税法规定。至于原告要求税务机关认可其借名买房的实质民事法律关系的性质，现有生效民事判决未作最终判断，根据司法最终原则，答辩人作为行政机关更不会在行政程序中予以认定。
5、实质课税原则的前提首先是税收法定原则，当税收法定原则足以认定税收法律关系时，应严格执行税收法定原则
实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应当根据实际情况，判断是否符合课税的要素。实质课税原则是税收法定原则的除外情形，我国《税收征管法》第二条、第三条明确了税收法定原则。而实质课税原则只在税收法定原则之下作为其补充，结合税收公平合理负担原则来看，实质课税原则穿透民事法律关系本质更多情形是纳税人有避税情形时进行实质穿透，我国《税收征管法》并未作此规定。
有鉴于此，原告认为税务机关应当认可其“借名买房”的民事法律关系本质，在既未向答辩人提供进一步证明其民事法律关系主张的证据、也未明确提出免税申请的情况下，反而向答辩人提供了明确的“买卖”房屋转移登记的纳税申请，答辩人认为足以判断其纳税要素进行征税，没有职权也没有必要主动介入其所谓的实质民事法律关系。相反，若其以民事交易规避税收征管，税务机关则有义务为维护税收稳定和公平进行进一步实质审查。
【办案体会】
本案庭审持续时间较长，合议庭充分考量了原告的起诉理由。原告坚持认为，因政策或者其他因素导致借名买房后因民事判决予以确认法律关系不构成契税征税法定条件——转移登记，税务机关应当审查交易实质并对重复计税行为予以撤销。这个原告的起诉确实引发了当时我们的深度思考：
思考一：税法上的两个原则，税收法定和实质课税原则遇到“借名买房”时如何取舍？（参见答辩意见5）
思考二：如何归类本案的“转移行为”，属于法定转移情形中的哪一类？
即便根据税收法定原则，当时的《契税暂行条例》第二条所列举的五类不动产“转移”情形并不包括“借名买房”行为，且该条例中并没有兜底条款——“其他转移行为”。当时合议庭也注意到这个问题，所以答辩意见中本人坚持认为应当整体解释其转移行为应归入广义“买卖”（参考答辩意见2）。
值得欣慰的是，2020年8月11日，全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国契税法》，在第二条第三款明确了“以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税”——终于把“等方式”写入了法条，自然也就囊括了市场交易中一些非典型性的不动产转移行为。
思考三：“借名买房”民事处理方案及民事诉讼类型对本案的影响。
因涉及国家购房政策的约束，我们在民事上注意到诸多地方法院在此类民事诉讼中是回避权属确认事项的、也是多数不支持借名买房后直接请求权属确认的，多数只是支持其办理转移登记配合行为。
相关司法文件汇总如下：
《最高人民法院关于进一步加强金融审判工作的若干意见》法发〔2017〕22号
18.依法保障房地产市场平稳健康发展，防范房地产市场的金融风险传导。高度重视房地产市场波动对金融债权的影响，依法妥善审理相关案件，有效防范房地产市场潜在风险对金融稳定和金融安全的传导与冲击。统一借名买房等规避国家房产限购政策的合同效力的裁判标准，引导房产交易回归居住属性。
《江苏省高级人民法院关于审理房地产合同纠纷案件若干问题的解答（2017）》
23、借名买房如何处理？当事人约定一方以他人名义购买房屋，并将房屋登记在他人名下，借名人实际享有房屋权益，借名人要求确认其权属的，人民法院不予支持。借名人依据合同约定要求登记人（出名人）办理房屋所有权转移登记的，可予支持。但是，该房屋因登记人的债权人查封或其他原因依法不能办理转移登记，或者涉及善意交易第三人利益的除外。当事人一方提供证据证明其对房屋的购买确实存在出资关系，但不足以证明双方之间存在借名登记的约定，其主张要求登记人办理房屋所有权转移登记的，不予支持；其向登记人另行主张出资债权的，应当根据出资的性质按照相关法律规定处理。
《江苏省高级人民法院执行异议及执行异议之诉案件审理指南（二）》审委会会议纪要〔2019〕1号
四、案外人基于借名买房提起的执行异议之诉案件的处理14.金钱债权执行中，执行法院对案涉房屋采取查封措施后，案外人以其与被执行人存在借名买房关系，且系房屋实际所有权人为由提出异议的，应裁定驳回异议。由此引发的执行异议之诉案件，应驳回其诉讼请求。15.金钱债权执行中，执行法院对登记在被执行人名下的房屋采取强制执行措施，案外人与被执行人为套取银行贷款而虚构房屋买卖事实订立买卖合同的，该案外人以其系房屋实际所有权人为由，提起执行异议之诉，请求排除对该房屋执行的，不予支持。
《北京市高级人民法院关于审理房屋买卖合同纠纷案件若干疑难问题的会议纪要》，2014年12月16日
十、借名买房的认定和处理借名人以出名人（登记人）为被告提起诉讼，要求确认房屋归其所有的，法院应当向其释明，告知其可以提起合同之诉，要求出名人为其办理房屋过户登记手续。
《北京市高级人民法院民一庭关于妥善处理涉及住房限购政策的房屋买卖合同纠纷案件若干问题的会议纪要》，2011年12月13日
九、（规避住房限购政策的借名买房合同的处理原则）因住房限购政策的限制，当事人约定一方以他人名义购买房屋，并将房屋登记在他人名下，借名人以其系实际买受人为由，要求确认房屋归其所有或办理房屋过户登记的，不予支持；借名人因自身条件变化或政策发生调整等原因符合住房限购政策的，可以判决登记人为其办理房屋过户登记手续。
《广东省高级人民法院关于审理房屋买卖合同纠纷案件的指引》，2017年9月12日
二十八、借他人名义购买房屋，借名人请求确认房屋归其所有的,不予支持。借名人请求出名人（登记权利人）协助办理房屋所有权转移登记的，可予支持，但房屋在限购范围内，借名人不具有购房资格的除外。出名人将房屋出卖给第三人，借名人以无权处分为由主张追回房屋的，不予支持。
总结：民事诉讼三大诉讼类型包括确认之诉、形成之诉、给付之诉。确认之诉只是对已有法律关系的确认。我们注意到本案关联民事诉讼最初的诉讼请求——原告要求法院确认借名买房后的产权归其所有。理论上，如果原告坚持该诉没有作变更，且法院依法支持了其原始诉请，则民事权利上属于权属的确认，并没有通过司法判决形成不动产权属的变动；在此情况下，税务机关还能不能认定发生“不动产权属转移行为、应当征收契税”就值得商榷了。
所幸的是，本案的关联民事裁判主文仔细看来是基于变更后的诉讼请求进行判决的——它把一个物权的确认之诉转化成了“借名买房”合同下的合同附随义务的履行之诉。这里微妙的民事诉讼类型的变化，直接带来了行政法律关系内容的变动，这个细节是本案的亮点所在，也是税法交叉民法的奥妙之处。
思考四：依申请的纳税申报中存在当事人协力义务吗？（参考答辩意见3）
我们认为是存在的，不过本案裁判文书没有提到这部分。
老生重谈的又是行政程序法典的缺失——其实行政法上的相对人协力义务在各国行政程序法上并不稀奇，尤其是税法上的协力义务，国家税务总局的诸多文件其实暗含了当事人协力义务。
纳税如实申报就是典型的协力义务，本案庭审中当事人反复强调，他本人到税务窗口办税之所以签单申请是因为税务前置、完税方可办理不动产变更登记，所以“没办法”、不得不自己在纳税申报资料上勾选了“买卖”选项。
其实不然，广义行政程序中的协力义务自然包括诚信义务、证明义务、宣誓义务、保证义务和不得反悔义务。强求行政机关穿透民事法律关系实质、在判决书外进一步探索民事交易实质，而相对人自身并未提供任何证据证明其免税依据，其实已经违反了相对人如实申报、不得反悔的协力义务。
【案例二】
【基本事实】
该案的基本事实和上一个案例基本一致，但差异在于：
1、本案的原告潘某锋所持“借名买房”相关民事法律关系的依据是一份民事调解书——而且达成的民事调解协议的主文是——潘某锋与案外人潘某晶、顾某某一致确认位于某处的房屋归原告所有；两被告配合原告办理上述房屋的过户手续。
此处与上一案件仅仅单纯在民事判决书中判决配合转移登记、不确认权属归属有所不同。
2、原告在纳税申报阶段所填写的申请房屋权属转移情形为“赠与”。
【裁判要点】
基本与上一案件一致，核心观点：原告潘某锋无论以何种方式将登记在潘某晶、顾某某名下的房屋登记到自己名下，即发生了房屋权属的转移变动。
【本人代理该分局出具的答辩意见节选（只刊登与上一案件的差异部分）】
答辩人认为，生效民事调解书并非对原告的房屋权属进行直接确认，即虽然原告诉讼请求为请求人民法院判决案涉房屋的所有权归其所有，但法院并未支持上述请求，本案最终调解结案。
根据《中华人民共和国民事诉讼法》第九十六条、第九十七条之规定，调解书系民事案件双方当事人达成调解协议后制作，而调解协议系双方当事人自愿达成，调解协议所约定的相关结果并非法院审理查明案件事实后作出的司法裁判结果。当案件具有确认物权或者法律关系性质时，调解书只对双方一致陈述和协商结果进行确认，民事调解书所载明的协商结果也不会成为其他案件审理的事实依据。
司法实践中，现实存在双方当事人恶意串通，通过虚构债务、假离婚等手段骗取调解书损害善意债权人和配偶的利益等情形，且目前法院尚无法有效杜绝上述情况，法院不会贸然对相关事实进行认定而损害司法公信力。
因此原告在行政案件起诉中，仅根据民事调解书双方约定的内容认为法院已经通过司法裁判确认其物权所有权，属于对民事调解书法律性质的误解。应按照其“赠与”申报事项依法课税。
【办案体会】
本案基本案情与上一案件并无二致，仅仅是因为一份带有“确权”效果的民事调解书让法庭和我本人都陷入了沉思——这样的“调解书”真的很奇怪。
民事诉讼中，通过调解直接确权的，现在都要慎重，以防止虚假诉讼损害案外人权利。法理上，人民法院出具的调解书所达成的调解协议只能约束双方当事人，而物权属于对世权，物权变动不仅发生在两造之间、也意味着影响对世权利，因此鉴于调解的性质、物权的属性，个人认为，民事调解书不能作为解决当事人之间物权权属争议的裁判结果。
我国台湾地区的“物权法”，明确了此类非家庭共同财产的物权权属变动必须经过法院判决，不可以经过调解。此外，（2018）最高法民再445号民事判决书裁判要旨中明确“人民法院确认当事人达成的以物抵债协议的民事调解书，并不能直接发生物权变动效力”也透露了上述法理。之所以深究这份“民事调解书”是因为我们再次需要核实该民事调解书是否构成“不动产转移”的原因，以判断行政法律关系的内容——不过行政诉讼有行政诉讼的内在逻辑，奇怪的“民事调解书”很难去纠正它，就让子弹飞一会儿。也不妨请民事专家重视这个问题——民事调解最好不要再允许当事人就权属问题直接通过调解安排了，除非涉及婚姻家庭共同财产的分割，那个不碍事，可以调解，反正都在内部；不属于家庭共同财产的、毫无关联的当事人之间的不动产物权，真的不适合这样调解，太危险。
【结语】
办了两个行政案件，不知道研究了多少民法、民事诉讼法，以及税法原理。实践出真知，希望读者看到的不仅是两个简单的判决结果，而是有民事的、行政的争议交叉解决的启发；不要认为代理行政机关就是“躺赢”，其实我们做的研究工作足以再写一篇论文，当然，这并不是我们对本案的态度，而是对所有被代理案件的态度。最后，感谢一审法院针对本案所有抛向被告的问题——虽然有的不在判决书中，但这些问题使得行政机关更加深知加强业务研究与学习是多么重要——行政诉讼还是有作用的，法庭的审理让争议之外、法理之中，有更多的思考，这些思考让依法行政更加有层次。
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