作者：金茂律师事务所 万 波 律师
一、增值税转型改革的总体目的
相比于营业税，增值税制的一大优点是能够避免生产专业化过程中的重复征税问题。根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税制分为生产型、收入型、和消费型三种类型。
（1） 生产型增值税：不允许扣除外购固定资产所含的已征增值税，税基相当于国民生产总值，税基最大，但重复征税也最严重。
（2） 收入型增值税：允许扣除固定资产当期折旧所含的增值税，税基相当于国民收入，税基其次。
（3） 消费型增值税：允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税，税基相当于最终消费，税基最小，但消除重复征税也最彻底。
在目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。
1994年，我国选择采用生产型增值税，一方面是出于财政收入的考虑，另一方面则为了抑制投资膨胀。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善和经济全球化的纵深发展，推进增值税转型改革的必要性日益突出。
党的十六届三中全会明确提出要适时实施这项改革，自2004年7月1日起，在东北、中部等部分地区已先后实行了改革试点，试点工作运行顺利，达到了预期目标。2008年国务院政府工作报告提出，要研究制定全国增值税转型改革方案。十一届全国人大一次会议审议同意的全国人大财经委关于预算草案审查结果报告，在这种情况下，国务院决定实施增值税转型改革，规范和完善我国增值税制度。
2011年，财政部、国家税务总局下发《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），此次“营改增”涉及试点行业为两个行业：1、交通运输业，2、部分现代服务业。
2016年5月1日起全国范围内“营改增”全面推行，试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。
二、增值税进项税额抵扣“三流合一”的起源
关于“三流合一”的政策出处，是1995年国家税务总局出台的《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号），该文件第一条第（三）款规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”
该文件所规定的“所支付款项的单位”，究竟是指“销售方”还是指“购买方”，仅从文义看似有歧义。事实上，如果将“所支付款项的单位”理解为“购买方”，因只有收款人（而非付款人）才是开票人，故购买方作为付款人不可能开具抵扣凭证，那导致的结果就是依据“国税发[1995]192号”文，所有的增值税都不能抵扣进项税额了，显然这种结果是不可能符合立法本意的。所以文件中所指“所支付款项的单位”是指收款方即“销售方”。
三、增值税进项税额抵扣“三流合一”例外的现行立法
随着市场经济的深入发展，“国税发[1995]192号”文所规定的“三流合一”要求过于僵化，因显著脱离的社会实际而显得格格不入，为此，国税总局先后颁布了一系列的“例外”规定，据本所团队整理，相关的补充文件及适用情形如下表所示：
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文件名称
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主要内容
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适用对象
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备注
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财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知(财税字[1994]26号)
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代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（一）受托方不垫付资金；（二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。
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代购行为
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现行有效
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国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知（国税发[1998]137号）
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对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构（以下简称受货机构）发生以下情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税：（1）向购货方开具发票；（2）向购货方收取货款。未发生上述两项情形的，不视同销售行为，应由总机构统一缴纳增值税。
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企业所属机构间移送货物
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现行有效
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国家税务总局关于增值税一般纳税人期货交易进项税额抵扣问题的通知（国税发[2002]45号）
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对增值税一般纳税人在商品交易所通过期货交易购进货物，其通过商品交易所转付货款可视同向销货单位支付货款，对其取得的合法增值税专用发票允许抵扣。
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期货交易转付
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现行有效
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国家税务总局关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复（国税函[2002]525号）
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鉴于银行承兑汇票结算方式的特殊性，纳税人可凭背书银行承兑汇票复印件作为已付款的凭证申请抵扣进项税额。
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银行承兑汇票结算
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现行有效
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国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知（国税函[2002]802号）
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纳税人以总机构的名义在各地开立帐户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》(国税发[1998]137号)规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。
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总机构统一收取货款和开票
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现行有效
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国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复（国税函[2006]第1211号）
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对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
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总公司统一支付货款
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现行有效
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三、增值税进项税额抵扣“三流合一”的完善建议
2016年5月1日起全国范围内“营改增”全面推行，试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，进项税额抵扣是“营改增改革”、消除重复征税的重要环节，对于增值税交易而言，建立进项抵扣的基础实际上只有两个，真实交易和真实受票。在现代的经济条件下，越来越多的交易（包括保理交易、融资租赁交易等等）变成了三方甚至多方交易，交易双方可以约定由第三方付款，也可以约定由第三方收款，物流的形式更加多样。这种情况下，无法机械地按对应的关系去理解交易，笔者认为，有必要借鉴“负面清单管理”的思路，改变目前对“三流合一”的例外情形逐一列举的做法，赋予我们的税务机关更多的实质审查的自主权利，避免简单的采用一刀切的形式主义立法模式。